【摘要】 从2007年起，合并报表又写入会计师的考试教材，考生们普遍认为合并报表内容多，难度较大，教材所写的内容较乱，合并抵销分录无规律可循。笔者根据自己多年的教学经验，归纳了内部销售与存货项目抵销的类型，以帮助考生解决后顾之忧。

【关键词】 内部销售；存货项目；抵销；类型

一、归纳类型

（一）本年发生内部销售，本年编制合并报表时

1、内部销售产品，本年全部对外出售。

（1）抵销分录

借：营业收入（内部收入）“销货方向内部销售产品的收入”

贷：营业成本（内部成本）“购货方对外销售产品后所转的成本”

（2）处理原则

在内部销售产品，本年全部对外出售的情况下，销货方的收入与购货方的购货成本或将商品对外销售后所转的销货成本是同一问题的两个不同方面，从数量上来讲是相等的，在此种情况下，销货方的销售收入与购货方的购货成本均属于内部交易事项，在编制合并报表时，应予以相互抵销。

2、内部销售产品，本年全年未出售。

（1）三字原则

①“记”—记抵销分录；②“找”—找内部收入；③“算”—算内部销售毛利率。

（2）抵销分录

借：营业收入（内部收入）

贷：营业成本 〔内部收入×﹙1－内部销售毛利率〕〕

贷：存货 （内部收入×内部销售毛利率）

3、内部销售产品，本年部分出售，部分未出售。

（1）处理原则

部分出售视同全部出售，部分未出售视同全部未出售

（2）关键数据

①内部收入 ②出售比例③内部销售毛利率

（3）抵销分录

①借：营业收入（内部收入×出售比例）

贷：营业成本 （同上）

②借：营业收入（内部收入×未出售比例）

贷：营业成本〔内部收入×未出售比例×﹙1－内部销售毛利率〕〕

贷：存货（内部收入×未出售比例×内部销售毛利率）

（二）上年发生内部销售，本年未发生，本年编制合并报表时

1、上年购入存货，本年全部未出售。

借：未分配利润——年初 （内部收入×内部销售毛利率）

贷：存货（同上）

2、上年购入存货，本年全部出售。

借：未分配利润——年初 （内部收入×内部销售毛利率）

贷：营业成本（同上）

3、上年购入存货，本年部分出售，部分未出售。

借：未分配利润——年初（内部收入×内部销售毛利率）

贷：存货（内部收入×未出售比例×内部销售毛利率）

贷：营业成本（内部收入×出售比例×内部销售毛利率）

（三）上年发生内部销售，本年又发生，本年编制合并报表时

1、上年购入，本年又购入，本年全部出售。

（1）借：未分配利润——年初（内部收入×内部销售毛利率）

贷：营业成本（同上）

（2）借：营业收入（内部收入）

贷：营业成本（同上）

2、上年购入，本年又购入，本年全部未出售。

（1）借：未分配利润——年初（内部收入×内部销售毛利率）

贷：存货 （同上）

（2）借：营业收入（内部收入）

贷：营业成本〔内部收入×﹙1－内部销售毛利率〕〕

贷：存货（内部收入×内部销售毛利率）

3、上年购入本年全部出售；本年购入本年全部未出售。

（1）借：未分配利润——年初（内部收入×内部销售毛利率）

贷：营业成本（同上）

（2）借：营业收入 （内部收入）

贷：营业成本 〔内部收入×﹙1－内部销售毛利率〕〕

贷：存货（内部收入×内部销售毛利率）

4、上年购入本年全部出售；本年购入，本年部分出售，部分未出售。

（1）借：未分配利润——年初（内部收入×内部销售利率）

贷：营业成本（同上）

（2）借：营业收入（内部收入×出售比例）

贷：营业成本（同上）

（3）借：营业收入 （内部收入×未出售比例）

贷：营业成本〔内部收入×未出售比例×﹙1－内部销售毛利率〕〕

贷：存货（内部收入×未出售比例×内部销售毛利率）

二、经典题例

1、母公司2004年向子公司销售乙产品一批，收入为30000元，毛利率为20%，子公司全部未出售，作为存货入账；2005年母公司又向子公司销售乙产品一批，收入为40000元，毛利率仍为20%，子公司2005年销售乙产品的收入为6000元，毛利率也为20%。请编制母公司2005年合并报表中的抵销分录。

参考答案：

该题属于“上年购入存货本年全部出售，本年购入存货，本年部分出售，部分未出售”

其抵销分录为：

（1）借：未分配利润——年初6000（30000×20%）

贷：营业成本6000

（2）借：营业收入 18000

贷：营业成本18000

（3）借：营业收入 22000

贷：营业成本 17600〔22000×﹙1－20%〕〕

贷：存货4400（22000×20%）

2、a公司2006年初存货中包含从b公司购入的存货100万元（b公司销售该产品的成本为116万元），年未存货仍包含有从b公司购入的存货50万元，2006年内a、b公司之间未发生任何其他购销业务。要求：编制2005年与2006年企业集团合并报表中的抵销分录。

参考答案：

（1）2005年属于“本年发生内部销售，本年全部未出售”内部销售毛利率为-16%。

其抵销售分录为：

借：营业收入 100 借：营业收入 100

贷：营业成本 116或： 存货 16

贷：存货-16贷：营业成本 116

（2）2006年属于“上年发生内部销售本年未发生，本年部分出售，部分未出售”

其抵销分录为：

① 借：未分配利润——年初 -8 〔50×﹙-16%〕〕

贷：营业成本-8

或：

借：营业成本8

贷：未分配利润——年初 8

② 借：未分配利润——年初-8

贷：存货 -8

或：

借：存货8

贷：未分配利润——年初8